الأربعاء، 22 أغسطس، 2012

النظرة السالبة للمراجعة الداخلية

بسم الله الرحمن الرحيم
جامعة السودان المفتوحة
برنامج ماجستير المحاسبة والمراجعة
بحث تكميلي لنيل درجة ماجستير العلوم في المحاسبة والمراجعة
بعنوان
النظرة السالبة للمراجعة الداخلية
الدواعي والأسباب
)دراسة حالة العاملين في ولاية الجزيرة(
إعداد الطالب:
مجاهد عبد الحميد أحمد عبد الحميد
إشراف:
د. محمد عوض الكريم الحسين
2102 م

قال تعالي:
 بسم الله الرحمن الرحيم




{ شَهِدَ اللَّهُ أَنَّهُ لا إِلَهَ إِلاَّ هُوَ وَالْمَلائِكَةُ وَأُوْلُوا الْعِلْمِ قَائِماً بِالْقِسْطِ لا إِلَهَ إِلاَّ هُوَ الْعَزِيزُ الْحَكِيمُ }

صدق الله العظيم
                   سورة ال عمران
                         الآية     (18)

الإهــــــــــــــــداء
إلى من كللهم الله بالهيبة والوقار .. إلى من علمونا العطاء بدون انتظار .. إلى من نحمل أسمائهم بكل افتخار .. أرجو من الله أن يمد في عمرهم  ليروا ثماراً قد حان قطافها بعد طول انتظار وستبقى كلماتهم نجوم نهتدي بها اليوم وفي الغد وإلى الأبد أباءنا ....
ألي من نري  التفاؤل بعينهن والسعادة في ضحكاتهن إلى ملاكنا في الحياة .. إلى معنى الحب وإلى معنى الحنان والتفاني .. إلى بسمة الحياة وسر الوجود
إلى من كان دعائهن سر نجاحنا وحنانهن بلسم جراحنا إلى أغلى الحبايب
الي أمهاتنا ...
إلي سندنا وقوتنا وملاذنا  بعد الله....الي من أثرونا علي أنفسهم
الي من أظهروا لنا ما هو أجمل من الحياة
أخوتــــنا..
الي الذين كانوا عوناً لنا  ونوراً يضئ الظلمة التي كانت في طريقنا
الي من زرعوا التفاؤل في دربنا وقدموا لنا  المساعدات والتسهيلات والأفكار
أصدقائنا
إلي تلك الشموع المضيئة التي أحرقت نفسها لتضيء لنا الطريق
أساتذتنا

الشــــــكر والتقــــــــــــدير

الشكر أولاً وأخيراً لله رب العالمين
ثم نتقدم بوافر شكرنا إلي أناساً كراماً تتوارى الكلمات عن شكرهم على مابذلوه  من جهد وعنا فيجب علينا ذكرهم  ولسان حالنا يلهج شكراً وعرفانا ....
الشكر إلى أمهاتنا..و أبائنا..و إخواننا
والشكر والعرفان إلى أساتذتنا بجامعة السودان المفتوحة  والجزيرة  قسم المحاسبة  ونخص بالشكر الي           الدكتور / محمد عوض الكريم الذي  اشرف على هذا البحث والذي  لم يبخل عليٍ
بنصائحه وتوجيهاته ...
كما اشكر جميع المؤسسات والإفراد الذين ساعدوني بجمع البيانات وكذلك الذين ساعدوني بطباعة هذا البحث .

الباحث 2012 م







فهرس الموضوعات
مسلسل
الموضوع
رقم الصفحة

الاستهلال
أ

الإهداء
ب

الشكر والتقدير
ج

فهرس المحتويات
د

فهرس الجداول
و

مستخلص البحث
ز

ملخص البحث باللغة الانجليزية
ح
الفصل الأول: المقدمة
1-1
تمهيد
1
1-2
مشكلة البحث
1
1-3
فرضيات البحث
2
1-4
هدف البحث
2
1-5
أهمية البحث
2
1-6
المنهجية وطرق البحث
3
1-6-1
حدود البحث
4
1-7
هيكل البحث
4
الفصل الثاني: الإطار النظري
2-1
تمهيد
5
2-2
تعريف وأهمية الرقابة الداخلية
5
2-2-1
تعريف الرقابة الداخلية
5
2-2-2
أهمية الرقابة الداخلية
6
2-3
تعريف وأنواع المراجعة
7
2-3-1
تعريف المراجعة
7
2-3-2
أنواع مراجعة الحسابات
8
2-4
المراجعة الداخلية
10
2-4-1
تعريف المراجعة الداخلية
10
2-4-2
أهداف المراجعة الداخلية
11
2-5
النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين
14
2-6
الدراسات السابقة
17
الفصل الثالث: تحليل البيانات
3-1
المقدمة
18
3-2
تحليل البيانات
19
3-2-1
تحليل بيانات مؤسسات القطاع العام
19
3-2-1-1
مفهوم المراجعة الداخلية في القطاع العام
19
3-2-1-2
طبيعة عمل المراجع الداخلي في القطاع العام
21
3-2-1-3
الأسباب المتوقعة في وجود النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من وجهة نظر العاملين في القطاع العام
23
3-2-1-4
مدى اهتمام المراجع الداخلي بكشف المخالفات في القطاع العام
25
3-2-1-5
مدى انحياز المراجع الداخلي إلى جانب الإدارة في القطاع العام
28
3-2-1-6
مدى قيام العاملون بالتنظيم بتحميل المراجع الداخلي تبعات صراعهم مع الإدارة في القطاع العام
29
3-2-2
تحليل البيانات التي تم الحصول عليها من العاملين في القطاع الخاص
31
3-2-2-1
مفهوم المراجعة الداخلية في القطاع الخاص
31
3-2-2-2
طبيعة عمل المراجع الداخلي في القطاع الخاص
33
3-2-2-3
الأسباب المتوقعة في وجود النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من وجهة نظر العاملين في القطاع الخاص
36
3-2-2-4
مدى إهتمام المراجع الداخلي بكشف المخالفات في القطاع الخاص
39
3-2-2-5
مدى انحياز المراجع الداخلي إلى جانب الإدارة في القطاع الخاص
41
3-2-2-6
مدى قيام العاملون بالتنظيم بتحميل المراجع الداخلي تبعات صراعهم مع الإدارة في القطاع الخاص
43
الفصل الرابع – النتائج والتوصيات
4-1
تمهيد
46
4-2
نتائج البحث
46
4-3
توصيات البحث
47

المراجع
48

الملاحق
50



فهرس الجداول

رقم الجدول
اسم الجدول
الصفحة
3-1
مفهوم المراجعة الداخلية في القطاع العام
19
3-2
طبيعة عمل المراجع الداخلي في القطاع العام
21
3-3
أسباب النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين في القطاع العام
23
3-4
مدى اهتمام المراجع الداخلي بكشف المخالفات في القطاع العام
26
3-5
مدى انحياز المراجع الداخلي إلى جانب الإدارة في القطاع العام
28
3-6
مدى قيام العاملون بالتنظيم بتحميل المراجع الداخلي تبعات صراعهم مع الإدارة في القطاع العام
30
3-7
مفهوم المراجعة الداخلية في القطاع الخاص
32
3-8
طبيعة عمل المراجع الداخلي في القطاع الخاص
34
3-9
الأسباب المتوقعة في وجود النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين في القطاع الخاص
36
3-10
مدى اهتمام المراجع الداخلي بكشف المخالفات  في القطاع الخاص
39
3-11
مدى انحياز المراجع الداخلي إلى جانب الإدارة في القطاع الخاص
42
3-12
مدى قيام العاملين بالتنظيم بتحميل المراجع الداخلي تبعات صراعهم مع الإدارة في القطاع الخاص
43



مستخلص البحث
هدفت هذه الدراسة الى معرفة أسباب النظرة السالبة تجاه المراجعة الداخلية من قبل العاملين و اثرها على كفاءة و فعالية المراجعة الداخلية كما هدفت الى التحقق من مسببات تلك النظرة للاستفادة منها في اتخاذ الاجراءات التصحيحية المطلوبة و تكتسب هذه الدراسة أهمية خاصة في كونها من أوائل الدراسات التي تناولت واقع المراجعة الداخلية في السودان في ولاية الجزيرة و لهذا يتوقع الباحث ان تكون نتائجها محور اهتمام الباحثين لإجراء دراسات اكثر توسعاً في مجال المراجعة الداخلية .
المنهجية التي اتبعت في هذه الدراسة وصفية لطبيعة الدراسة و نسبة لكبر مجتمع الدراسة فقد تم حصر الدراسة على العاملين في ولاية الجزيرة في القطاع العام و القطاع الخاص ، اتبعت الاسلوب الوصفي و التحليلي ، و تم جمع البيانات عن طريق الاستبيان و شملت عينة الدراسة عدد عشرة مؤسسات في القطاع العام وزعت لها 60 نسخة من الاستبيان، و عشرة مؤسسات في القطاع الخاص وزعت لها 60 نسخة من الاستبيان ايضا .
كانت اداة الدراسة التي استخدمت في جمع المعلومات هي الاستبيان نسبة لوجود بعض الاسئلة التي تحتاج الى اجابات محددة .
وقد تمثلت أهم النتائج التي توصل اليها البحث في الاتي :
أن المراجعة هي إبداء رأي فني محايد عن صحة المعلومات الموجودة في الدفاتر ، و أن اسباب النظرة السالبة للمراجع الداخلي عدم فهم العاملين لطبيعة عمل المراجعة الداخلية و أنه يبالغ في تطبيق اللوائح و المعايير المحاسبية و أن المراجع الداخلي كرجل المباحث في بحثه عن الاخطاء و الاختلاسات ، و أن الطريق الطبيعي لتجنب الاخطاء او التلاعب او العمل على تقبلها إنما تم عن طريق و ضع انظمة سليمة للرقابة الداخلية ، و أن المراجع الداخلي يعمل الى جانب الادارة و بديهي أن يكون عينها وأذنها بالتنظيم و أن مهمة المراجع الداخلي في تصيد الأخطاء تجعل الافراد يتحاشونه بقدر المستطاع و توصلت الدراسة إلى عدة توصيات أهمها :
على الجهات المختصة بمهنة المراجعة العمل على عقد الدورات التدريبية للعاملين التي تزيد من فهمهم بمفهوم المراجعة الداخلية ، و على العاملين بالمشروع الالتزام بسياسات المشروع و تحديد مدى التزام المشروع بالمتطلبات الحكومية الاجتماعية ، و على المراجع الداخلي الاهتمام بأهداف المراجعة التقويمية بأكثر من اهتمامه بكشف المخالفات ، القيام بدراسة أخرى  أكثر تعمقاً لمعالجة النظرة السالبة تجاه المراجع الداخلي من قبل العاملين.



Abstract
This study aimed at identifying the negative view of employees toward internal auditing and its effect on the efficiency and effectiveness of internal auditing. It also aimed to check the courses of that view in order to take to use them in taking the needed corrective procedures. This study gains it’s a particular significance of being one of the first studies handling the internal auditing situation in Gezira state, Sudan. Therefore the researcher expects that its results will be of a central concern for researchers to conduct further studies in the field of internal auditing.
The methodology adopted is descriptive because of the nature of the study and because of large study population. The study was restricted to the employees in the public and the private sectors of the Gezira state. The study adopted the the descriptive analytical method and data were collected by using a questionnaire and the study sample included a number of ten corporations in the public sector where 60 copies of the questionnaire were distributed and also ten corporations of the private sector where 60 copies of the questionnaire were distributed. The tool used in collecting information was the questionnaire due to the presence of some questions that need specific answers.
The most important results arrived by the researcher are:
Auditing is showing a technical neutral opinion about the validity of reports found in books, and the reasons for the negative view toward the internal auditor are lack of understanding of the nature of the interal auditiong work; the internal auditor exagerrates in applying regulations and accounting standards; the internal auditor resembles criminal investigators in looking for errors and embezzlement; the norma lway to avoid errors and fraud or accepting it, will be by the means of setting proper systems for internal control; the internal auditor works together with management which definitely turns its eye and ear to organization; the task of the internal auditor in looking for errors makes indivduals avoid him as possible as they can.
The study arrived at a number of recommendations, the most important of which are: parties concerned with the auditiog profession should act to hold training sessions which promote the understanding of internal auditing concept for employees; employees working in projects should be committed to the projects’ polcies and identify the extent of the projects commitment to the government social requirements; the internal auditor should care more about evaluative auditing more than carring about detecting infringements and carrying out of a more inetsified study to correct the employees’ negative view toward the internal auditor.

الفصل الاول

المقدمة

1-1 تمهيد :-

منذ العقد السادس من القرن الماضي ظهر اتجاه جديد يتناول بعض الجوانب السلوكية لعملية المراجعة الداخلية، وهذا الاتجاه يتمثل في عدد من الدراسات العلمية و التجريبية و الميدانية .
لقد اتضح من خلال دراسة اعدها خيري (1983م) علاقة المراجعة الداخلية بنظريات السلوك بباقي الوحدات الاخرى وعلاقات الافراد الذين يعملون بوظيفة المراجعة الداخلية بباقي الافراد العاملين بالمستويات المختلفة بالتنظيم .
ويرى نفس الكاتب انه حيثما يكون هنالك تعامل بين طرفين (شخصين او اكثر) في التنظيم ويكون محور هذا التفاعل و التعامل هو قيام طرف بمراجعة عمل طرف آخر فإنه يتوافر لدى الطرف الخاضع للمراجعة مناخ مناسب للدفاع عن النفس على اسس عاطفية اكثر منها موضوعية، لذلك نرى ان سلوك الافراد العاملين بالمراجعة الداخلية وردت فعل العاملين بالتنظيم تجاههم يعتبر محصلة لتفاعل عوامل داخلية و خارجية، فالعوامل الداخلية هي التي ترجع الى الادارة العليا بالتنظيم و السياسة التي تنتهجها في تسيير اعمالها بينما العوامل الخارجية هي التي تفرضها القوانين والسياسات التي تفرضها السلطة الرقابية لتحقيق اهداف الاقتصاد الكلي .

1-2 مشكلة البحث :

تتمثل مشكلة البحث في دراسة اسباب النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين ودواعيها في المؤسسات الحكومية و القطاع الخاص في ولاية الجزيرة .
لاحظ الباحث في بحث استكشافي في بعض مؤسسات ولاية الجزيرة ان هنالك نظرة سالبة من العاملين تجاه افراد المراجعة الداخلية، إذ يرون انهم في كثير من الاحيان أداة لتأخير مستحقاتهم فيما يرى افراد المراجعة الداخلية انهم يقومون بواجبهم المهني وان معظم العاملين ليس لديهم وعي بعمل المراجعة .
و يمكن طرح مشكلة البحث في التساؤلات الاتية :
1-    هل دواعي النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين ناتجة من المبالغة في تطبيق اللوائح و المعايير المحاسبية من قبل المراجعين؟
2-    هل دواعي النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين ناتجة من عدم وعي المكلفين بدور المراجعة الداخلية ؟
3-    هل هنالك اسباب اخرى للنظرة السالبة تجاه افراد المراجعة الداخلية ؟

1-3 فرضيات البحث:

وقد اشارت الادبيات الى العديد من اسباب النظرة السالبة تجاه المراجع الداخلي من قبل العاملين تصلح اساسا لما استنبطناه من فرضيات وهي :
1.     تنبع النظرة السالبة من قبل العاملين بالمنظمة تجاه المراجع الداخلي من اهتمامه بأهداف المراجعة التقويمية الاخرى .
2.     يكشف الاخطاء و المخالفات بأكثر من اهتمامه بأهداف المراجعة التقويمية الاخرى .
3.     عدم حياد المراجع الداخلي النسبي مما يجعل منه عينا للإدارة بنظر الخاضعين للمراجعة .
4.     يحمل العاملون بالتنظيم المراجع الداخلي تبعات صراعاتهم مع الادارة .

1-4 هدف البحث :

يهدف هذا البحث الى الوقوف على اسباب ودواعي النظرة السالبة تجاه المراجعة الداخلية من قبل العاملين في ولاية الجزيرة لمعرفة الأسباب والاجراءات التصحيحية المطلوبة لإزالة النظرة السالبة .

1-5 أهمية البحث :

تأتي أهمية هذا البحث في كونه يتناول واقع المراجعة الداخلية في السودان بإعتبارها من الجوانب المؤثرة على سير عمل المنشأة واستمراريتها، فالمراجعة الداخلية تعتبر أكبر رقابة مهمة جدا في عمل المنشاة كما ان البحث يتناول جوانب سلوكية و اخلاقية بين المراجع والعاملين تؤثر في الأداء .

1-6 المنهجية و طرق البحث :

يعرف المنهج بانه الطريقة التي يتبعها الباحث في دراسة المشكلة لاكتشاف الحقيقة، تستخدم الدراسة منهج البحث الوصفي التحليلي و يقوم بدراسة الحالة بعمق .
يقوم هذا البحث بدراسة النظرة السالبة تجاه المراجع الداخلي من قبل العاملين في ولاية الجزيرة و ذلك بمقارنة اسباب تلك النظرة في الواقع مع ما جاء في الادبيات .
يتكون مجتمع الدراسة من عشرة مؤسسات حكومية و خاصة بولاية الجزيرة متمثلة في كافة الوزارات الحكومية إضافة الى الجهاز القضائي ولاية الجزيرة ومحلية مدني الكبرى وبنك السودان المركزي وكذلك عشرة مؤسسات بالقطاع الخاص متمثلة في البنك الاسلامي السوداني وبنك التنمية التعاوني الاسلامي وبنك المزارع إضافة الى بعض الشركات .
تعرف أداة البحث على انها الوسيلة التي يجمع به الباحث بياناته و قد استخدمت الدراسة طريقة الاستبيان للأسباب الاتية :
1-    كبر مجتمع الدراسة .
2-    سهولة التحليل.
3-    إمكانية ضبط الإجابات ( أوافق بشدة (++) أوافق (+) محايد (صفر) لا اوافق (-) لا اوافق بشدة (--)
4-    تميز افراد العينة بقدر مناسب من التعليم ما يؤدي الى سهولة استخدام الاستبيان .
طرق جمع المعلومات هي:
أ/ المعلومات الاولية و يتم الحصول عليها بواسطة الاستبيان الذي سوف يتم توزيعه على المديرين في الادارة العليا و الوسطى بحسبان ان ذلك يمكن الباحث من الحصول على بيانات محايدة غير متأثرة برأي الباحث .
ب/ المعلومات الثانوية يتم الحصول عليها من المراجع و الدوريات و المجلات و منشورات المراجعة الداخلية .

1-6-1 حدود الدراسة :

تتمثل محددات الدراسة في الصعوبات العملية و التكاليف الباهظة لإجراء دراسات ميدانية لولايات السودان المختلفة، لذلك سيتم حصر العمل في ولاية الجزيرة، هذا بالإضافة الى قصر فترة الدراسة (2011م).

1-7 هيكل البحث :

يتكون البحث من اربعة فصول يشمل الفصل الاول المقدمة وتشمل تمهيد، مشكلة البحث، هدف البحث، اهمية البحث، المنهجية طرق البحث، هيكل البحث، أما الفصل الثاني فيتناول الاطار النظري وفيه نتناول مفاهيم المراجعة المتمثلة في تعريف وأهمية الرقابة الداخلية وتعريف وانواع المراجعة وتعريف المراجعة الداخلية  أهدافها والأسباب المتوقعة في وجود النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين ويتناول الفصل الثالث تحليل البيانات التي تم جمعها من عينة الدراسة فيما يشمل الفصل الرابع النتائج والتوصيات.



الفصل الثاني
الإطار النظري
2-1 تمهيد:
يتناول هذا الفصل الإطار النظري والذي يشمل تعريف وأهمية الرقابة الداخلية، أنواع المراجعة، تعريف المراجعة الداخلية وأهدافها والنظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين إضافة إلى الدراسات السابقة.
2-2 تعريف وأهمية الرقابة الداخلية:
2-2-1 تعريف الرقابة الداخلية:
عرفت جمعية المحاسبين القانونيين المراقبة الداخلية في نشرة معايير المراجعة الصادر سنة 1980م على أنها استعمال النظام الشامل للرقابات المالية وغيرها التي تنشئها الإدارة بهدف تنفيذ أنشطة المنشأة وعملياتها بطريقة منظمة وسليمة ولضمان الالتزام بالسياسات الإدارية ولحماية موجودات وأموال المشروع ولضمان الدقة المحاسبية إلى أقصى حد ممكن.
يقول جمعة وآخرون (2000م) "تعرف الرقابة الداخلية بأنها خطة إدارية ومحاسبية للضبط الداخلي عند استخدام عوامل الإنتاج المتاحة لدى المنشأة وصولا إلى أعلى معدلات ممكنة من الكفاية الإنتاجية.
كما عرف منتدى المحاسبين السودانيين (2010م) الرقابة الداخلية بأنها النظام الذي يشتمل على البيئة والإجراءات الرقابية كما تشمل السياسات والإجراءات والأساليب الرقابية المطبقة بواسطة إدارة المنشأة لمساعدتها في تحقيق الأهداف الإدارية وكذلك ضمان الأداء الفعال للمنشأة بصورة علمية.
بناء على ما سبق يمكن تعريف الرقابة الداخلية بأنها الخطة التنظيمية للمشروع وما يتصل بها من وسائل ومقاييس تستخدم بهدف حماية أصوله وممتلكاته والاطمئنان على دقة البيانات المحاسبية ومدى الاعتماد عليها ولتحقيق كفاية إنتاجية عالية لعوامل الإنتاج المستخدمة ولضمان تنفيذ السياسات التي وضعتها الإدارة. فهي عبارة عن خطة تنظيمية وإدارية ومحاسبية تراقب استخدام عوامل الإنتاج المتاحة لدى المنشأة وصولا لأعلى معدلات ممكنة من الكفاية الإنتاجية واختبار دقة حساباتها ودرجة الاعتماد عليها وتشجيع السير بالسياسات في الطريق المرسوم لها.
2-2-2 أهمية الرقابة الداخلية:
يرى بارفليد (1975م) "أن هناك ربط بين خطط المراجعة الداخلية وسلوك الأفراد التنفيذيين فيما يتعلق بمدى التزامهم بإجراءات وقواعد ومعايير الرقابة الداخلية". حيث يتأثر المعلمون سلباً أو إيجاباُ بلوائح ومعايير المراجعة الداخلية والتي بها تولد نظرة سالبة تجاه المراجع الداخلي.
يقول محمود وآخرون (1982م) "ازدادت أهمية أنظمة الرقابة الداخلية في العقود الأخيرة والتي لقيت اهتماما واسعا من كتاب المحاسبة ومن المنظمات المهنية للمحاسبة والمراجعة ومن إدارات المنشآت ومن أهم العوامل التي أدت إلى ازدياد أهمية الرقابة الداخلية الآتي:
1.     زيادة حجم المشروعات وتعقد عملياتها مما أدى إلى صعوبة الرقابة المباشرة لإدارة المشروع على كل أوجه النشاط بالمشروع، وأصبحت الرقابة عن طريق التقارير خير وسيلة للتخطيط ومراقبة التنفيذ، لذا ازدادت أهمية المراقبة الداخلية.
2.     تحول المراجعة الخارجية إلى مراجعة اختيارية أدى إلى الاهتمام بأنظمة الرقابة الداخلية حيث أصبح الاعتماد عليه أكثر.
يقول الصحن (1985م) "نبعت الحاجة إلى رقابة عمل الغير من قديم الزمان حيث كان العمل والاحتفاظ بالأصول يناط به إلى أفراد لحساب الدولة ويتطلب الأمر الرقابة على عمل هؤلاء الأفراد حيث يقومون بالاحتفاظ بالأصول وتسجيل تحركات هذه الأصول. وكان العامل الرئيسي في وجودها هو كبر حجم المشروعات وما يترتب على ذلك من استخدام أعداد كبيرة من العمالة والتشعب الجغرافي لفروع المؤسسة وظهور ما يعرف بالشركات المتعددة الجنسيات"
يقول الدسوقي (1992م) "الرقابة على الأموال عنصر لازم لكل تنظيم إداري ينشأ معاصرا له ويلازمه طوال حياته، وقد ازدادت أهمية الرقابة على الحسابات بظهور شركات المساهمة وغيرها من شركات الأموال. حيث انفصلت الملكية عن إدارة المنشأة وقد مرت عمليات الرقابة بمراحل تطور ملحوظة في كثير من بلاد العالم، وفي نفس الوقت ظهور طوائف متعددة تعتمد على المعلومات التي تتضمنها القوائم المالية لهذه المشروعات فكانت الحاجة إلى رأس شخص محايد، مؤهل لما تعبر عنه هذه القواعد ومدى صدقها ولدلالاتها على المركز المالي الحقيقي للمشروع ومدى سلامة الأموال المستثمرة مما يعطي الآمال للمساهمين.
 بناء على ما سبق تعتبر الرقابة الداخلية مهمة جدا فبوجودها يتحقق الآتي:
1.     نظام فعال للرقابة الداخلية.
2.     حماية أصول المنشأة ومواردها.
3.     منع الأخطاء والغش.
2-3 تعريف وأنواع المراجعة:
2-3-1 تعريف المراجعة:
يقول محمود وآخرون (1982م) "المراجعة هي عملية منظمة ومنهجية لجمع وتقييم الأدلة والقرائن بشكل موضوعي، التي تتعلق بنتائج والأنظمة والأحداث الاقتصادية، وذلك لتحديد مدى التوافق والتطابق بين هذه النتائج والمعايير المقررة، وتبليغ الأطراف المعنية بنتائج المراجعة.
بينما يشير شحروري وآخرون (1999م) بأن المراجعة هي الفحص الانتقادي للقوائم المالية كالميزانية وحسابات النتائج والجداول الملحقة بها وكل ما هو محاسبي ومالي في تقرير مجلس الإدارة.
بينما يرى أمين (2003م) بأن المراجعة هي فحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات والمستندات والحسابات والدفاتر الخاصة بالمنشأة تحت التدقيق فحصا انتقادياً منظماً، يقصد الخروج براي في نهاية فترة زمنية معلومة، ومدى تصويره لنتائج أعماله من ربح أو خسارة في تلك الفترة.
بناء على ما سبق يمكن اختصار تعريف المراجعة بأنها إبداء رأي فني محايد عن مدى صحة وسلامة القوائم المالية ومدى تعبيرها عن المركز المالي، فهي عملية منظمة ومنهجية لجمع وتقييم الأدلة بشكل موضوعي والتي تتعلق بنتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية لتحديد مدى التوافق والتطابق بين هذه النتائج والمعايير المقررة وإبلاغ الأطراف المعنية بنتائج المراجعة.
2-3-2 أنواع مراجعة الحسابات:
تصنف مراجعة الحسابات إلى عدة تصنيفات وذلك بالنظر إليها من عدة زوايا، ولكن هذا التصنيف تصنيف وصفي لا يمس جوهر عملية مراجعة الحسابات فالمفهوم والمبادئ العملية لمراجعة الحسابات لا تتباين أو تختلف باختلاف الزوايا التي ينظر منها.
يقول محمود وآخرون (1982م) تبوب مراجعة الحسابات من حيث حدودها إلى :
1.     المراجعة الكاملة.
2.     المراجعة الجزئية.
1/ المراجعة الكاملة: تعتبر كل العمليات المثبتة بالدفاتر والسجلات بغرض التأكيد من أنها صحيحة وسليمة وأنها مقيدة وفقا للأعراف المحاسبية، وقد كان هذا النوع من المراجعة هو النوع السائد في الماضي إلا أن تطور المشروعات وتعدد عملياتها جعل مثل هذا النوع من المراجعة غير عملي وتحولت المراجعة إلى مراجعة اختيارية تقوم على مراجعة بعض العمليات عن طريق العينات وذلك وفقا للأسباب العلمية أو الحصر.
2/ المراجعة الجزئية: وهي المراجعة المحددة الهدف فالجهة التي تكلف المراجع هي التي تحدد العمليات المطلوب مراجعتها على سبيل المثال أو الحصر ويشتمل الأمر بتحديد مجال أو نطاق أو حدود المراجعة والهدف منها باتفاق مكتوب حتى تكون مسئولية المراجع داخل هذه الحدود حتى لا ينساب إليها التقصير في شيء لم ينص عليه الاتفاق.
يشير جمعة وآخرون (2009م) تبوب مراجعة الحسابات من حيث التوقيت إلى:
1.     مراجعة نهائية
2.     مراجعة مستمرة
1/ المراجعة النهائية: يقوم فيها المراجع بممارسة عمله بعد نهاية الفترة المحاسبية بعد أن يتم إقفال الدفاتر وإعداد الحسابات الختامية وتصوير المركز المالي، ومن مزايا المراجعة النهائية عدم حدوث تعديل في البيانات بعد مراجعتها، ولا تؤدي إلى حدوث ارتباك في العمل داخل المنشأة نتيجة تردد المراجع أو مساعديه على المنشأة.
2/ المراجعة المستمرة: وهي التي يتم فيها فحص البيانات بصفة مستمرة أو على فترات دورية أو غير دورية، حيث يتم الفحص أولا بأول خلال الفترة المحاسبية.
ويضيف الصحن وآخرون (2003م) تنقسم المراجعة من حيث مدى فحص وحجم الاختبارات إلى نوعين:
1.     المراجعة الشاملة (تفصيلية): ويقوم المراجع في هذا النوع من المراجعة بمراجعة جميع القيود والدفاتر والسجلات والحسابات والمستندات أي يقوم بمراجعة جميع المفردات محل الفحص.
2.     المراجعة الاختيارية: في هذا النوع يقوم المراجع بمراجعة جزء من الكل، حيث يقوم باختيار عدد من المفردات (عينة) لكي تخضع لعملية الفحص ليعمم بعد ذلك نتائج هذه الفحص على مجموع المفردات (المجتمع) التي تم اختيار هذا الجزء منها.
ويضيف حميدان وآخرون (2007م) تنقسم المراجعة من حيث القائم بعملية المراجعة إلى نوعين أساسيين.
1/ المراجعة الخارجية: هي المراجعة التي تتم بواسطة شخص من خارج المنشأة حيث يكون مستقلا عن إدارة المنشأة.
2/ المراجعة الداخلية: ظهرت بعد المراجعة الخارجية بناء على احتياجات الإدارة لإحكام عملية الرقابة على المستويات التنفيذية وهي أداة مستقلة تعمل من داخل المشروع للحكم والتقييم لخدمة أهداف الإدارة.
بناء على ما سبق يمكن تبويب مراجعة الحسابات من حيث درجة الإلزام إلى:
1.     المراجعة الإلزامية.
2.     المراجعة الاختيارية.
1/ المراجعة الإلزامية: هي المراجعة التي تلتزم بها المنشآت وفقا للقوانين السائدة كقانون الشركات وقانون الضرائب وقانون الاستثمار، فعلى سبيل المثال فقد جاء في البند (128) الفصل الحادي عشر من قانون الشركات لسنة (1925م) أن لكل عضو في الشركة الحق في أن تعطى له نسخة من الميزانية ومن تقرير المراجع.
2/ المراجعة الاختيارية: إن الأصل في مراجعة الحسابات أن تكون اختيارية حيث يعود أمر القيام بها إلى ملاك المنشأة أو حملة أسهمها.
2-4 المراجعة الداخلية:
2-4-1 تعريف المراجعة الداخلية:
يعد أول تعريف للمراجعة الداخلية تعريف مجمع المراجعين الداخليين الأمريكي سنة 1947. فقد جاء فيه ما يلي:
المراجعة الداخلية هي نشاط تقييمي مستقل يوجد في منظمة الأعمال لمراقبة العمليات المحاسبية والمالية والعمليات الأخرى من أجل تقديم خدمات وقائية وعلاجية للإدارة وهي نوع من الرقابة هدفه فحص وتقييم فعالية وسائل الرقابة الأخرى. وهذا النوع من المراجعة يتعامل أساساً مع الأمور المحاسبية والمالية ولكنه قد يتعامل بشكل ما مع بعض الأمور ذات الطبيعة التشغيلية.
وعليه فالمراجعة الداخلية تتعامل في الأصل مع الأمور المالية والمحاسبية، للتأكد من صحتها ولا تتعامل بشكل رئيسي مع الأمور التشغيلية إلا عندما تطلب الإدارة العليا منها ذلك، وهدفها هو خدمة الإدارة العليا فقط.
ولكن مع تقدم الزمن وتغير الظروف الاقتصادية اختلف هذا المفهوم كما نلاحظ في التعريف الوارد في قائمة معايير الممارسة المهنية للمراجعة الداخلية الصادر عن المجمع نفسه ولكن عام 1978م حيث جاء في مقدمتها:
"المراجعة الداخلية هي وظيفة تقييم مستقلة تنشأ لفحص وتقييم كافة الأنشطة كخدمة للمنظمة" حسب هذا التعريف نجد أن هدف المراجعة هو خدمة المنظمة.
يشير دهمش وآخرون (1986م) "إن المراجعة الداخلية مفهوم ليس بالجديد فقد عرف منذ فترة زمنية طويلة ومر بمراحل تطوير عديدة فبعد أن كان رقابة مالية مستمرة هدفه اكتشاف الأخطاء والغش أصبح يقوم على شمولية التدقيق النوعي والاستشاري لتحسين الأداء.
يشير السوافيري وآخرون (2002م) "تعد المراجعة بمفهومها الحديث أداة من الأدوات التي تساعد المؤسسة على بلوغ أهدافها، حيث تعمل على تقييم أداء أنشطتها المختلفة المحاسبية المالية والتشغيلية الأمر الذي جعل من المراجعة الداخلية تلعب دورا مهما في مساعدة إدارة المؤسسة على مسئولياتها المختلفة".
بناء على ما سبق تعرف المراجعة الداخلية بأنها: هي الفحص الانتقادي المنظم لأنظمة المراقبة الداخلية والبيانات المحاسبية المثبتة بالدفاتر والسجلات والقوائم المالية للمنشأة التي تراجع حساباتها بقصد إبداء رأي فني محايد عن مدى صحة أو دقة هذه البيانات ودرجة الاعتماد عليها، وعن مدى دلالة القوائم المالية أو الحسابات الختامية عن نتيجة أعماله من ربح أو خسارة وعن مركزها المالي، وذلك بناء على المعلومات والإيضاحات المقدمة لمراج الحسابات وطبقا لما جاء بالدفاتر والسجلات.
2-4-2 أهداف المراجعة الداخلية:
يقول خيري (1983م) "كان الهدف الرئيسي للمراجعة في بداية عهدها حتى بداية القرن العشرين هو اكتشاف الأخطاء والغش الذي يمكن أن يقع من قبل العاملين بالمنشأة ويرجع السبب في ذلك إلى أن هذا الهدف كان متمشيا مع صغر حجم المشروعات وزيادة الاعتماد على جمهور المستثمرين في الحصول على رأس المال، تطور هدف المراجعة من مجرد اكتشاف الأخطاء والغش إلى إبداء الرأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية وجدير بالذكر أن المراجع قد يكتشف أثناء قيامه بعملية المراجعة أخطاء أو غش ولكن هذا الاكتشاف يأتي في الغالب كنتيجة فرعية لما يقوم به من عمليات الفحص العادي، كما أن عملية المراجعة تؤدي إلى خلق رادع أدبي في نفوس العاملين بالمنشأة من شأنه أن يؤدي دوراً مهما في منع أو تقليل حالات الأخطاء أو الغش وعلى ذلك فإن اكتشاف الأخطاء والغش وتقليل احتمال حدوثها يعتبر ناتجا عرضياً لعملية المراجعة يتحقق أثناء قيام المراجع بتأدية الواجبات اللازمة لتحقيق هدف المراجعة الأصلي و بناء على ما سبق يمكن القول بأن أهداف المراجعة تتلخص في مجموعتين هما:
1/ الهدف الأصلي: يتمثل الهدف الأصلي في إبداء الرأي عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة ويشمل ذلك ما يلي:
1.     إبداء الرأي عما إذا كانت الحسابات الختامية تعبر بصدق وعدالة عن حقيقة نتيجة الأعمال والأنشطة التي حدثت خلال فترة المراجعة.
2.     إبداء الرأي عما إذا كانت الميزانية تعبر بصدق وعدالة عن حقيقة المركز المالي للمنشأة في تاريخ إعدادها.
2/ الأهداف التبعية: تتمثل الأهداف التبعية فيما يلي:
1.     اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر من أخطاء أو غش.
2.     تقليل فرص واحتمالات ارتكاب الأخطاء والغش عن طريق تدعيم أنظمة الرقابة الداخلية بالمنشأة وما تحدثه زيارات المراجع المفاجئة من أثر في نفوس العاملين بها.
يرى الصحن وآخرون (2001م) "يحقق التدقيق الداخلي عدة أهداف يمكن بيان جزء منها كما يلي:
1/ أهداف أولية: وهي التي تحقق ضمان أقصى كفاية ممكنة وأهمها:
1.     التأكد من اتباع السياسات والإجراءات الموضوعية ومدى الالتزام بها.
2.     المحافظة على أموال وموارد المنشأة وحمايتها من الاختلاس وسوء الاستعمال.
2/ أهداف ثانوية: يقوم التدقيق  الداخلي بتقديم خدمات شتى للإدارة وأهمها:
1.     تنفيذ برامج التدريب التي تنظمها إدارة الأفراد للعاملين الجدد والقدامى.
2.     بذل جهد العاملين على حسن أداء واجباتهم بدقة وعناية وبدون تأخير.
3.     منع أو الحد من ارتكاب الأخطاء والغش والتلاعب.
4.     القيام بدراسات وبحوث بناء على طلب الإدارة.
كما يشير الدكتور فتح الرحمن (2006م) أن أهداف المراجعة يمكن أن تعرض في مجموعتين رئيسيتين كالآتي:
تقسم الأهداف التقليدية إلى نوعين من الأهداف هما:
1/ الأهداف الرئيسية:
1.     التحقق من أن جميع العمليات المالية قد أثبتت طبقا للقواعد المحاسبية السليمة بهدف التأكد من صحة ودقة البيانات المحاسبية.
2.     إبداء رأي فني محايد يعتمد على أدلة وقرائن عن مدى مطابقة القوائم المالية لما هو مثبت بالدفاتر والسجلات، وعن مدى دلالة هذه القوائم المالية على نتائج أعمال الوحدة المحاسبية من ربح أو خسارة خلال فترة زمنية معينة وعلى مركزها المالي في نهاية تلك الفترة.
2/ الأهداف الثانوية:
1.     اكتشاف الغش والتزوير والأخطاء التي قد توجد في المستندات والسجلات والدفاتر.
2.     تقليل أو منع احتمالات ارتكاب الغش والتزوير والأخطاء ذلك عن طريق دعم أنظمة الرقابة الداخلية.
3.     استناد إدارة المنشأة على الحسابات المراجعة في التخطيط واتخاذ القرارات.
4.     تطمين الطوائف المستخدمة للحسابات المراجعة والتي تعتمد عليها عند اتخاذ قراراتها كالبنوك وحملة الأسهم والدائنين وغيرهم.
ثانيا: الأهداف المتطورة:
التي من أهمها:
1.     مراقبة الخطط ومتابعة تنفيذها والتعرف على ما حققته من أهداف، ودراسة الأسباب التي حالت دون الوصول إلى الهدف المرسوم.
2.     تقويم النتائج بالنسبة لما كان مستهدفا.
3.     تحقيق أقصى كفاءة إنتاجية ممكنة بمحو الإسراف في جميع نواحي النشاط بالمشروع.
4.     تحقيق أقصى قدر من الرفاهية الاقتصادية والاجتماعية للمواطنين.
بناء على ما سبق يمكن تقسيم أهداف المراجعة الداخلية إلى هدفين هما:
أولا: هدف حماية المنشأة:
وذلك بمراجعة الأحداث الماضية بغرض:
1.     التحقق من دقة وتطبيق الرقابة المحاسبية ومدى إمكانية الاعتماد على البيانات المحاسبية.
2.     أن تكون أصول المنشأة في مأمن من السرقة والإهمال.
3.     تقويم إجراءات الضبط الداخلي.
ثانيا: هدف التقويم:
هذا الهدف يعد امتداداً لمراجعة الأحداث المالية ويعنى بضمان التأكد من أن كل جزء من نشاط المنشأة موضوع مراقبة، لذا فإن تحقيق هذا الهدف يكون بإيجاد برنامج للمراجعة الداخلية من خلال الخريطة التنظيمية للمنشأة وليس من خلال تقاريرها المالية.
2-5 النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين:
في إطار سعيها للقيام بدورها الرقابة تقوم وظيفة المراجعة باتباع مجموعة من المبادئ والمعايير المتعارف عليها والتي تعتبر أداة تحكيمية إلزامية ينشأ من تطبيقها في بعض الأحيان نظرة سالبة تجاه المراجعة الداخلية والتي أثارت اهتمام الكثير من الباحثين والكتاب.
يرى الصحن (بدون تاريخ) أن "المراجع الداخلي يقوم بوظيفة رجل المباحث أي أن عليه أن يكتشف كل الاختلاسات والأخطاء وأنواع الغش تاركا الغرض الرئيسي للمراجعة الداخلية والمتمثل في الأهداف التقويمية. أنه ليس ثمة ما يمنع أن يتاح للمراجع الداخلي أثناء قيامه بعملية المراجعة والسير في إجراءاتها الفنية من اكتشاف الأخطاء أو الغش الموجود بالدفاتر، ولكن هذا يكون عن طريق غير مباشر أو بالتبعية للهدف أو الغرض الأساسي لعملية المراجعة الداخلية، وأن الوسيلة الأساسية والطريق الطبيعي لتجنب الأخطاء أو التلاعب أو العمل على تقبلها، إنما يتم عن طريق وضع أنظمة سليمة للرقابة الداخلية على أن وجود هذه الأنظمة ومراقبة تنفيذها إنما يعد من صميم عمل الإدارة ومسئوليتها ولكن توكل هذه المهمة للمراجعة الداخلية."
بينما أورد خيري (1983م) "أن المراجعين الداخليين يعملون كجواسيس للإدارة بالتنظيم وأن المراجع الداخلي يعمل إلى جانب الإدارة، وعليه يجب أن يكون عينها وأذنها وأن يبذل قصارى جهده لكشف الأخطاء والغش" وهذا ما أشار إليه خيري في الفكر المحاسبي بالنظرة الكلاسيكية، حيث أشار إلى "أن أهداف المراجعة الداخلية في ظل هذه النظرية تتمثل في كيفية المساعدة في ضبط ورقابة الموارد المادية والبشرية لتحقيق أهداف تعظيم الربح في التنظيم، وأن نطاق واختصاصات المراجعة الداخلية تتمثل في التحقق من كفاية أنظمة الرقابة للحصول على أكبر جهد من العاملين وضمان عدم استغلالهم الشخصي للموارد المادية المتاحة". واستفاد خيري من هذا الفكر في ظل النظرية الكلاسيكية في الآتي:
1.     أن الهدف الأساسي لعملية المراجعة الداخلية هو اكتشاف الأخطاء وأوجه النقص.
2.     أن أسلوب المراجعة الداخلية المتبع هو الأسلوب البوليسي.
أما من ناحية سعي المراجعة الداخلية لتحقيق أهداف مضادة للعاملين بالتنظيم يذكر خيري (1983م) نقلا عن منتس (1972م) "أن عدداً كبيراً من الأفراد الذين يراجع أعمالهم يسيطر عليهم الشعور إما بعدم الثقة أو بكراهية المراجع الداخلي". وقد علق منتس على هذه النتيجة بقوله "أنه بالرغم من مظاهر التحسن المضطرد في السنوات الأخيرة في رد فعل الأفراد الذين تتم مراجعة أعمالهم تجاه المراجع الداخلي فإن النظرة التقليدية للمراجع ما زالت قائمة وأنه ينظر إليه على أنه يسعى لتحقيق أهداف مضادة للأفراد بالتنظيم".
ومن ناحية تصيد المراجع الداخلي للأخطاء وانعدام التآلف بينه وبين العاملين بالتنظيم يورد خيري (1983م) نقلا عن لينق (1978م) قوله "إن الاعتقاد السائد هو أن المراجع الداخلي إنسان جامد خالي من العاطفة فهو يهتم بالمنطق ولا مجال للماديات في حياته التنظيمية، ويعتقد أن الكثيرين بالتنظيمات ينظرون للمراجع الداخلي على أنه شخص غريب على التنظيم، باعتبار أنه يعمل على تطبيق القوانين والأكثر من هذا بعضهم يعتقد أن المراجع الداخلي يعمل جاسوسا للإدارة.
وفي نفس الاتجاه نقل خيري (1983م) تقريراً أعده قسم العلاقات العامة لإحدى الشركات الأمريكية (Xerox corporation) والذي جاء فيه "أن النظرة التقليدية للمراجع الداخلي ما زالت موجودة لدى البعض بالشركة وأنه ما زال الاعتقاد بأن مهمته التي تتركز في تصيد الأخطاء تجعل الأفراد يتحاشونه بقدر المستطاع".
ومن ناحية اعتبار المراجع الداخلي مصدر خوف وقلق وإزعاج وإرهاب فقد نقل شامبرز وآخرون (Champers et al., 1978) عن منتس (1975م) "أن المراجع الذي يعمد إلى تبليغ كل المخالفات في تقاريره والتي غالبا ما تستعمل كأداة عقابية، يكون لها أثر عدائي عن أسباب المخالفات على كثير من الذين تتم مراجعتهم كما يؤثر ذلك جزئيا في عدم رغبتهم في التحدث بصورة مباشرة للمراجع مما يسبب ما يشعرون به من خوف وتهديد".
كذلك نقل خيري (1983م) عن هايد (1979م) ما يلي: " المراجعون الداخليون يوجهون جهودهم إلى البحث لإيجاد الأخطاء لذلك يطبقون القاعدة القائلة استمر في البحث بعمق وستجد خطأ ما لشخص ما، وبقوله بالرغم من أن المراجعين الداخليين لا يحملون داخل حقائبهم أي سلاح حقيقي فإنهم من الناحية السلوكية يرهبون الأفراد كما لو كانوا يحملون أسلحة نارية".
عليه يمكن أن نجعل أسباب النظرة السالبة تجاه المراجعة الداخلية حسب ما جاء في الأدبيات في أن المراجعين الداخليين:
1.     يبذلون جهدا مكثفا للبحث عن الأخطاء.
2.     يسعون لتحقيق أهداف مضادة لأهداف العاملين بالتنظيم
3.     يعتبرون مصدر خوف و قلق و إرهاب للعاملين
4.     يبالغون في تطبيق اللوائح و المعايير المحاسبية
5.     عدم وعي المكلفين بدور المراجعة .
2-6 الدراسات السابقة :
لم يجد الباحث دراسة سابقة في ولاية الجزيرة في هذا الموضوع إلا دراسة واحدة أعدها الباقر محمود في عام 2003م حيث تحدث الباحث في نتائج دراسته عن النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين المسببات والاثار، وتناول الباحث هذه الدراسة في مؤسستين حكوميتين في ولاية الجزيرة هما وزارة الري ووزارة الصحة و أهم الملاحظات على هذه الدراسة تشمل الاتي :
1/ أن الباحث لم يقدم إطاراً نظرياً كاملاً حيث لم يتطرق الى النظرة السالبة للمراجعة الداخلية في الفصل الثاني (الاطار النظري) وهو قلب الموضوع و إنما تحدث فقط في فصله الثاني عن أهمية الرقابة ومفهوم وأهداف المراجعة الداخلية .
بسم الله الرحمن الرحيم
جامعة السودان المفتوحة
برنامج ماجستير المحاسبة والمراجعة
بحث تكميلي لنيل درجة ماجستير العلوم في المحاسبة والمراجعة
بعنوان
النظرة السالبت للمراجعت الداخليت
الدواعي والأسباب
)دراسة حالة العاملين في ولاية الجزيرة(
إعداد الطالب:
مجاهد عبد الحميد أحمد عبد الحميد
إشراف:
د. محمد عوض الكريم الحسين
2102 م

قال تعالي:
 بسم الله الرحمن الرحيم




{ شَهِدَ اللَّهُ أَنَّهُ لا إِلَهَ إِلاَّ هُوَ وَالْمَلائِكَةُ وَأُوْلُوا الْعِلْمِ قَائِماً بِالْقِسْطِ لا إِلَهَ إِلاَّ هُوَ الْعَزِيزُ الْحَكِيمُ }

صدق الله العظيم
                   سورة ال عمران
                         الآية     (18)

الإهــــــــــــــــداء
إلى من كللهم الله بالهيبة والوقار .. إلى من علمونا العطاء بدون انتظار .. إلى من نحمل أسمائهم بكل افتخار .. أرجو من الله أن يمد في عمرهم  ليروا ثماراً قد حان قطافها بعد طول انتظار وستبقى كلماتهم نجوم نهتدي بها اليوم وفي الغد وإلى الأبد أباءنا ....
ألي من نري  التفاؤل بعينهن والسعادة في ضحكاتهن إلى ملاكنا في الحياة .. إلى معنى الحب وإلى معنى الحنان والتفاني .. إلى بسمة الحياة وسر الوجود
إلى من كان دعائهن سر نجاحنا وحنانهن بلسم جراحنا إلى أغلى الحبايب
الي أمهاتنا ...
إلي سندنا وقوتنا وملاذنا  بعد الله....الي من أثرونا علي أنفسهم
الي من أظهروا لنا ما هو أجمل من الحياة
أخوتــــنا..
الي الذين كانوا عوناً لنا  ونوراً يضئ الظلمة التي كانت في طريقنا
الي من زرعوا التفاؤل في دربنا وقدموا لنا  المساعدات والتسهيلات والأفكار
أصدقائنا
إلي تلك الشموع المضيئة التي أحرقت نفسها لتضيء لنا الطريق
أساتذتنا

الشــــــكر والتقــــــــــــدير

الشكر أولاً وأخيراً لله رب العالمين
ثم نتقدم بوافر شكرنا إلي أناساً كراماً تتوارى الكلمات عن شكرهم على مابذلوه  من جهد وعنا فيجب علينا ذكرهم  ولسان حالنا يلهج شكراً وعرفانا ....
الشكر إلى أمهاتنا..و أبائنا..و إخواننا
والشكر والعرفان إلى أساتذتنا بجامعة السودان المفتوحة  والجزيرة  قسم المحاسبة  ونخص بالشكر الي           الدكتور / محمد عوض الكريم الذي  اشرف على هذا البحث والذي  لم يبخل عليٍ
بنصائحه وتوجيهاته ...
كما اشكر جميع المؤسسات والإفراد الذين ساعدوني بجمع البيانات وكذلك الذين ساعدوني بطباعة هذا البحث .

الباحث 2012 م







فهرس الموضوعات
مسلسل
الموضوع
رقم الصفحة

الاستهلال
أ

الإهداء
ب

الشكر والتقدير
ج

فهرس المحتويات
د

فهرس الجداول
و

مستخلص البحث
ز

ملخص البحث باللغة الانجليزية
ح
الفصل الأول: المقدمة
1-1
تمهيد
1
1-2
مشكلة البحث
1
1-3
فرضيات البحث
2
1-4
هدف البحث
2
1-5
أهمية البحث
2
1-6
المنهجية وطرق البحث
3
1-6-1
حدود البحث
4
1-7
هيكل البحث
4
الفصل الثاني: الإطار النظري
2-1
تمهيد
5
2-2
تعريف وأهمية الرقابة الداخلية
5
2-2-1
تعريف الرقابة الداخلية
5
2-2-2
أهمية الرقابة الداخلية
6
2-3
تعريف وأنواع المراجعة
7
2-3-1
تعريف المراجعة
7
2-3-2
أنواع مراجعة الحسابات
8
2-4
المراجعة الداخلية
10
2-4-1
تعريف المراجعة الداخلية
10
2-4-2
أهداف المراجعة الداخلية
11
2-5
النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين
14
2-6
الدراسات السابقة
17
الفصل الثالث: تحليل البيانات
3-1
المقدمة
18
3-2
تحليل البيانات
19
3-2-1
تحليل بيانات مؤسسات القطاع العام
19
3-2-1-1
مفهوم المراجعة الداخلية في القطاع العام
19
3-2-1-2
طبيعة عمل المراجع الداخلي في القطاع العام
21
3-2-1-3
الأسباب المتوقعة في وجود النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من وجهة نظر العاملين في القطاع العام
23
3-2-1-4
مدى اهتمام المراجع الداخلي بكشف المخالفات في القطاع العام
25
3-2-1-5
مدى انحياز المراجع الداخلي إلى جانب الإدارة في القطاع العام
28
3-2-1-6
مدى قيام العاملون بالتنظيم بتحميل المراجع الداخلي تبعات صراعهم مع الإدارة في القطاع العام
29
3-2-2
تحليل البيانات التي تم الحصول عليها من العاملين في القطاع الخاص
31
3-2-2-1
مفهوم المراجعة الداخلية في القطاع الخاص
31
3-2-2-2
طبيعة عمل المراجع الداخلي في القطاع الخاص
33
3-2-2-3
الأسباب المتوقعة في وجود النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من وجهة نظر العاملين في القطاع الخاص
36
3-2-2-4
مدى إهتمام المراجع الداخلي بكشف المخالفات في القطاع الخاص
39
3-2-2-5
مدى انحياز المراجع الداخلي إلى جانب الإدارة في القطاع الخاص
41
3-2-2-6
مدى قيام العاملون بالتنظيم بتحميل المراجع الداخلي تبعات صراعهم مع الإدارة في القطاع الخاص
43
الفصل الرابع – النتائج والتوصيات
4-1
تمهيد
46
4-2
نتائج البحث
46
4-3
توصيات البحث
47

المراجع
48

الملاحق
50



فهرس الجداول

رقم الجدول
اسم الجدول
الصفحة
3-1
مفهوم المراجعة الداخلية في القطاع العام
19
3-2
طبيعة عمل المراجع الداخلي في القطاع العام
21
3-3
أسباب النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين في القطاع العام
23
3-4
مدى اهتمام المراجع الداخلي بكشف المخالفات في القطاع العام
26
3-5
مدى انحياز المراجع الداخلي إلى جانب الإدارة في القطاع العام
28
3-6
مدى قيام العاملون بالتنظيم بتحميل المراجع الداخلي تبعات صراعهم مع الإدارة في القطاع العام
30
3-7
مفهوم المراجعة الداخلية في القطاع الخاص
32
3-8
طبيعة عمل المراجع الداخلي في القطاع الخاص
34
3-9
الأسباب المتوقعة في وجود النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين في القطاع الخاص
36
3-10
مدى اهتمام المراجع الداخلي بكشف المخالفات  في القطاع الخاص
39
3-11
مدى انحياز المراجع الداخلي إلى جانب الإدارة في القطاع الخاص
42
3-12
مدى قيام العاملين بالتنظيم بتحميل المراجع الداخلي تبعات صراعهم مع الإدارة في القطاع الخاص
43



مستخلص البحث
هدفت هذه الدراسة الى معرفة أسباب النظرة السالبة تجاه المراجعة الداخلية من قبل العاملين و اثرها على كفاءة و فعالية المراجعة الداخلية كما هدفت الى التحقق من مسببات تلك النظرة للاستفادة منها في اتخاذ الاجراءات التصحيحية المطلوبة و تكتسب هذه الدراسة أهمية خاصة في كونها من أوائل الدراسات التي تناولت واقع المراجعة الداخلية في السودان في ولاية الجزيرة و لهذا يتوقع الباحث ان تكون نتائجها محور اهتمام الباحثين لإجراء دراسات اكثر توسعاً في مجال المراجعة الداخلية .
المنهجية التي اتبعت في هذه الدراسة وصفية لطبيعة الدراسة و نسبة لكبر مجتمع الدراسة فقد تم حصر الدراسة على العاملين في ولاية الجزيرة في القطاع العام و القطاع الخاص ، اتبعت الاسلوب الوصفي و التحليلي ، و تم جمع البيانات عن طريق الاستبيان و شملت عينة الدراسة عدد عشرة مؤسسات في القطاع العام وزعت لها 60 نسخة من الاستبيان، و عشرة مؤسسات في القطاع الخاص وزعت لها 60 نسخة من الاستبيان ايضا .
كانت اداة الدراسة التي استخدمت في جمع المعلومات هي الاستبيان نسبة لوجود بعض الاسئلة التي تحتاج الى اجابات محددة .
وقد تمثلت أهم النتائج التي توصل اليها البحث في الاتي :
أن المراجعة هي إبداء رأي فني محايد عن صحة المعلومات الموجودة في الدفاتر ، و أن اسباب النظرة السالبة للمراجع الداخلي عدم فهم العاملين لطبيعة عمل المراجعة الداخلية و أنه يبالغ في تطبيق اللوائح و المعايير المحاسبية و أن المراجع الداخلي كرجل المباحث في بحثه عن الاخطاء و الاختلاسات ، و أن الطريق الطبيعي لتجنب الاخطاء او التلاعب او العمل على تقبلها إنما تم عن طريق و ضع انظمة سليمة للرقابة الداخلية ، و أن المراجع الداخلي يعمل الى جانب الادارة و بديهي أن يكون عينها وأذنها بالتنظيم و أن مهمة المراجع الداخلي في تصيد الأخطاء تجعل الافراد يتحاشونه بقدر المستطاع و توصلت الدراسة إلى عدة توصيات أهمها :
على الجهات المختصة بمهنة المراجعة العمل على عقد الدورات التدريبية للعاملين التي تزيد من فهمهم بمفهوم المراجعة الداخلية ، و على العاملين بالمشروع الالتزام بسياسات المشروع و تحديد مدى التزام المشروع بالمتطلبات الحكومية الاجتماعية ، و على المراجع الداخلي الاهتمام بأهداف المراجعة التقويمية بأكثر من اهتمامه بكشف المخالفات ، القيام بدراسة أخرى  أكثر تعمقاً لمعالجة النظرة السالبة تجاه المراجع الداخلي من قبل العاملين.



Abstract
This study aimed at identifying the negative view of employees toward internal auditing and its effect on the efficiency and effectiveness of internal auditing. It also aimed to check the courses of that view in order to take to use them in taking the needed corrective procedures. This study gains it’s a particular significance of being one of the first studies handling the internal auditing situation in Gezira state, Sudan. Therefore the researcher expects that its results will be of a central concern for researchers to conduct further studies in the field of internal auditing.
The methodology adopted is descriptive because of the nature of the study and because of large study population. The study was restricted to the employees in the public and the private sectors of the Gezira state. The study adopted the the descriptive analytical method and data were collected by using a questionnaire and the study sample included a number of ten corporations in the public sector where 60 copies of the questionnaire were distributed and also ten corporations of the private sector where 60 copies of the questionnaire were distributed. The tool used in collecting information was the questionnaire due to the presence of some questions that need specific answers.
The most important results arrived by the researcher are:
Auditing is showing a technical neutral opinion about the validity of reports found in books, and the reasons for the negative view toward the internal auditor are lack of understanding of the nature of the interal auditiong work; the internal auditor exagerrates in applying regulations and accounting standards; the internal auditor resembles criminal investigators in looking for errors and embezzlement; the norma lway to avoid errors and fraud or accepting it, will be by the means of setting proper systems for internal control; the internal auditor works together with management which definitely turns its eye and ear to organization; the task of the internal auditor in looking for errors makes indivduals avoid him as possible as they can.
The study arrived at a number of recommendations, the most important of which are: parties concerned with the auditiog profession should act to hold training sessions which promote the understanding of internal auditing concept for employees; employees working in projects should be committed to the projects’ polcies and identify the extent of the projects commitment to the government social requirements; the internal auditor should care more about evaluative auditing more than carring about detecting infringements and carrying out of a more inetsified study to correct the employees’ negative view toward the internal auditor.

الفصل الاول

المقدمة

1-1 تمهيد :-

منذ العقد السادس من القرن الماضي ظهر اتجاه جديد يتناول بعض الجوانب السلوكية لعملية المراجعة الداخلية، وهذا الاتجاه يتمثل في عدد من الدراسات العلمية و التجريبية و الميدانية .
لقد اتضح من خلال دراسة اعدها خيري (1983م) علاقة المراجعة الداخلية بنظريات السلوك بباقي الوحدات الاخرى وعلاقات الافراد الذين يعملون بوظيفة المراجعة الداخلية بباقي الافراد العاملين بالمستويات المختلفة بالتنظيم .
ويرى نفس الكاتب انه حيثما يكون هنالك تعامل بين طرفين (شخصين او اكثر) في التنظيم ويكون محور هذا التفاعل و التعامل هو قيام طرف بمراجعة عمل طرف آخر فإنه يتوافر لدى الطرف الخاضع للمراجعة مناخ مناسب للدفاع عن النفس على اسس عاطفية اكثر منها موضوعية، لذلك نرى ان سلوك الافراد العاملين بالمراجعة الداخلية وردت فعل العاملين بالتنظيم تجاههم يعتبر محصلة لتفاعل عوامل داخلية و خارجية، فالعوامل الداخلية هي التي ترجع الى الادارة العليا بالتنظيم و السياسة التي تنتهجها في تسيير اعمالها بينما العوامل الخارجية هي التي تفرضها القوانين والسياسات التي تفرضها السلطة الرقابية لتحقيق اهداف الاقتصاد الكلي .

1-2 مشكلة البحث :

تتمثل مشكلة البحث في دراسة اسباب النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين ودواعيها في المؤسسات الحكومية و القطاع الخاص في ولاية الجزيرة .
لاحظ الباحث في بحث استكشافي في بعض مؤسسات ولاية الجزيرة ان هنالك نظرة سالبة من العاملين تجاه افراد المراجعة الداخلية، إذ يرون انهم في كثير من الاحيان أداة لتأخير مستحقاتهم فيما يرى افراد المراجعة الداخلية انهم يقومون بواجبهم المهني وان معظم العاملين ليس لديهم وعي بعمل المراجعة .
و يمكن طرح مشكلة البحث في التساؤلات الاتية :
1-    هل دواعي النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين ناتجة من المبالغة في تطبيق اللوائح و المعايير المحاسبية من قبل المراجعين؟
2-    هل دواعي النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين ناتجة من عدم وعي المكلفين بدور المراجعة الداخلية ؟
3-    هل هنالك اسباب اخرى للنظرة السالبة تجاه افراد المراجعة الداخلية ؟

1-3 فرضيات البحث:

وقد اشارت الادبيات الى العديد من اسباب النظرة السالبة تجاه المراجع الداخلي من قبل العاملين تصلح اساسا لما استنبطناه من فرضيات وهي :
1.     تنبع النظرة السالبة من قبل العاملين بالمنظمة تجاه المراجع الداخلي من اهتمامه بأهداف المراجعة التقويمية الاخرى .
2.     يكشف الاخطاء و المخالفات بأكثر من اهتمامه بأهداف المراجعة التقويمية الاخرى .
3.     عدم حياد المراجع الداخلي النسبي مما يجعل منه عينا للإدارة بنظر الخاضعين للمراجعة .
4.     يحمل العاملون بالتنظيم المراجع الداخلي تبعات صراعاتهم مع الادارة .

1-4 هدف البحث :

يهدف هذا البحث الى الوقوف على اسباب ودواعي النظرة السالبة تجاه المراجعة الداخلية من قبل العاملين في ولاية الجزيرة لمعرفة الأسباب والاجراءات التصحيحية المطلوبة لإزالة النظرة السالبة .

1-5 أهمية البحث :

تأتي أهمية هذا البحث في كونه يتناول واقع المراجعة الداخلية في السودان بإعتبارها من الجوانب المؤثرة على سير عمل المنشأة واستمراريتها، فالمراجعة الداخلية تعتبر أكبر رقابة مهمة جدا في عمل المنشاة كما ان البحث يتناول جوانب سلوكية و اخلاقية بين المراجع والعاملين تؤثر في الأداء .

1-6 المنهجية و طرق البحث :

يعرف المنهج بانه الطريقة التي يتبعها الباحث في دراسة المشكلة لاكتشاف الحقيقة، تستخدم الدراسة منهج البحث الوصفي التحليلي و يقوم بدراسة الحالة بعمق .
يقوم هذا البحث بدراسة النظرة السالبة تجاه المراجع الداخلي من قبل العاملين في ولاية الجزيرة و ذلك بمقارنة اسباب تلك النظرة في الواقع مع ما جاء في الادبيات .
يتكون مجتمع الدراسة من عشرة مؤسسات حكومية و خاصة بولاية الجزيرة متمثلة في كافة الوزارات الحكومية إضافة الى الجهاز القضائي ولاية الجزيرة ومحلية مدني الكبرى وبنك السودان المركزي وكذلك عشرة مؤسسات بالقطاع الخاص متمثلة في البنك الاسلامي السوداني وبنك التنمية التعاوني الاسلامي وبنك المزارع إضافة الى بعض الشركات .
تعرف أداة البحث على انها الوسيلة التي يجمع به الباحث بياناته و قد استخدمت الدراسة طريقة الاستبيان للأسباب الاتية :
1-    كبر مجتمع الدراسة .
2-    سهولة التحليل.
3-    إمكانية ضبط الإجابات ( أوافق بشدة (++) أوافق (+) محايد (صفر) لا اوافق (-) لا اوافق بشدة (--)
4-    تميز افراد العينة بقدر مناسب من التعليم ما يؤدي الى سهولة استخدام الاستبيان .
طرق جمع المعلومات هي:
أ/ المعلومات الاولية و يتم الحصول عليها بواسطة الاستبيان الذي سوف يتم توزيعه على المديرين في الادارة العليا و الوسطى بحسبان ان ذلك يمكن الباحث من الحصول على بيانات محايدة غير متأثرة برأي الباحث .
ب/ المعلومات الثانوية يتم الحصول عليها من المراجع و الدوريات و المجلات و منشورات المراجعة الداخلية .

1-6-1 حدود الدراسة :

تتمثل محددات الدراسة في الصعوبات العملية و التكاليف الباهظة لإجراء دراسات ميدانية لولايات السودان المختلفة، لذلك سيتم حصر العمل في ولاية الجزيرة، هذا بالإضافة الى قصر فترة الدراسة (2011م).

1-7 هيكل البحث :

يتكون البحث من اربعة فصول يشمل الفصل الاول المقدمة وتشمل تمهيد، مشكلة البحث، هدف البحث، اهمية البحث، المنهجية طرق البحث، هيكل البحث، أما الفصل الثاني فيتناول الاطار النظري وفيه نتناول مفاهيم المراجعة المتمثلة في تعريف وأهمية الرقابة الداخلية وتعريف وانواع المراجعة وتعريف المراجعة الداخلية  أهدافها والأسباب المتوقعة في وجود النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين ويتناول الفصل الثالث تحليل البيانات التي تم جمعها من عينة الدراسة فيما يشمل الفصل الرابع النتائج والتوصيات.



الفصل الثاني
الإطار النظري
2-1 تمهيد:
يتناول هذا الفصل الإطار النظري والذي يشمل تعريف وأهمية الرقابة الداخلية، أنواع المراجعة، تعريف المراجعة الداخلية وأهدافها والنظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين إضافة إلى الدراسات السابقة.
2-2 تعريف وأهمية الرقابة الداخلية:
2-2-1 تعريف الرقابة الداخلية:
عرفت جمعية المحاسبين القانونيين المراقبة الداخلية في نشرة معايير المراجعة الصادر سنة 1980م على أنها استعمال النظام الشامل للرقابات المالية وغيرها التي تنشئها الإدارة بهدف تنفيذ أنشطة المنشأة وعملياتها بطريقة منظمة وسليمة ولضمان الالتزام بالسياسات الإدارية ولحماية موجودات وأموال المشروع ولضمان الدقة المحاسبية إلى أقصى حد ممكن.
يقول جمعة وآخرون (2000م) "تعرف الرقابة الداخلية بأنها خطة إدارية ومحاسبية للضبط الداخلي عند استخدام عوامل الإنتاج المتاحة لدى المنشأة وصولا إلى أعلى معدلات ممكنة من الكفاية الإنتاجية.
كما عرف منتدى المحاسبين السودانيين (2010م) الرقابة الداخلية بأنها النظام الذي يشتمل على البيئة والإجراءات الرقابية كما تشمل السياسات والإجراءات والأساليب الرقابية المطبقة بواسطة إدارة المنشأة لمساعدتها في تحقيق الأهداف الإدارية وكذلك ضمان الأداء الفعال للمنشأة بصورة علمية.
بناء على ما سبق يمكن تعريف الرقابة الداخلية بأنها الخطة التنظيمية للمشروع وما يتصل بها من وسائل ومقاييس تستخدم بهدف حماية أصوله وممتلكاته والاطمئنان على دقة البيانات المحاسبية ومدى الاعتماد عليها ولتحقيق كفاية إنتاجية عالية لعوامل الإنتاج المستخدمة ولضمان تنفيذ السياسات التي وضعتها الإدارة. فهي عبارة عن خطة تنظيمية وإدارية ومحاسبية تراقب استخدام عوامل الإنتاج المتاحة لدى المنشأة وصولا لأعلى معدلات ممكنة من الكفاية الإنتاجية واختبار دقة حساباتها ودرجة الاعتماد عليها وتشجيع السير بالسياسات في الطريق المرسوم لها.
2-2-2 أهمية الرقابة الداخلية:
يرى بارفليد (1975م) "أن هناك ربط بين خطط المراجعة الداخلية وسلوك الأفراد التنفيذيين فيما يتعلق بمدى التزامهم بإجراءات وقواعد ومعايير الرقابة الداخلية". حيث يتأثر المعلمون سلباً أو إيجاباُ بلوائح ومعايير المراجعة الداخلية والتي بها تولد نظرة سالبة تجاه المراجع الداخلي.
يقول محمود وآخرون (1982م) "ازدادت أهمية أنظمة الرقابة الداخلية في العقود الأخيرة والتي لقيت اهتماما واسعا من كتاب المحاسبة ومن المنظمات المهنية للمحاسبة والمراجعة ومن إدارات المنشآت ومن أهم العوامل التي أدت إلى ازدياد أهمية الرقابة الداخلية الآتي:
1.     زيادة حجم المشروعات وتعقد عملياتها مما أدى إلى صعوبة الرقابة المباشرة لإدارة المشروع على كل أوجه النشاط بالمشروع، وأصبحت الرقابة عن طريق التقارير خير وسيلة للتخطيط ومراقبة التنفيذ، لذا ازدادت أهمية المراقبة الداخلية.
2.     تحول المراجعة الخارجية إلى مراجعة اختيارية أدى إلى الاهتمام بأنظمة الرقابة الداخلية حيث أصبح الاعتماد عليه أكثر.
يقول الصحن (1985م) "نبعت الحاجة إلى رقابة عمل الغير من قديم الزمان حيث كان العمل والاحتفاظ بالأصول يناط به إلى أفراد لحساب الدولة ويتطلب الأمر الرقابة على عمل هؤلاء الأفراد حيث يقومون بالاحتفاظ بالأصول وتسجيل تحركات هذه الأصول. وكان العامل الرئيسي في وجودها هو كبر حجم المشروعات وما يترتب على ذلك من استخدام أعداد كبيرة من العمالة والتشعب الجغرافي لفروع المؤسسة وظهور ما يعرف بالشركات المتعددة الجنسيات"
يقول الدسوقي (1992م) "الرقابة على الأموال عنصر لازم لكل تنظيم إداري ينشأ معاصرا له ويلازمه طوال حياته، وقد ازدادت أهمية الرقابة على الحسابات بظهور شركات المساهمة وغيرها من شركات الأموال. حيث انفصلت الملكية عن إدارة المنشأة وقد مرت عمليات الرقابة بمراحل تطور ملحوظة في كثير من بلاد العالم، وفي نفس الوقت ظهور طوائف متعددة تعتمد على المعلومات التي تتضمنها القوائم المالية لهذه المشروعات فكانت الحاجة إلى رأس شخص محايد، مؤهل لما تعبر عنه هذه القواعد ومدى صدقها ولدلالاتها على المركز المالي الحقيقي للمشروع ومدى سلامة الأموال المستثمرة مما يعطي الآمال للمساهمين.
 بناء على ما سبق تعتبر الرقابة الداخلية مهمة جدا فبوجودها يتحقق الآتي:
1.     نظام فعال للرقابة الداخلية.
2.     حماية أصول المنشأة ومواردها.
3.     منع الأخطاء والغش.
2-3 تعريف وأنواع المراجعة:
2-3-1 تعريف المراجعة:
يقول محمود وآخرون (1982م) "المراجعة هي عملية منظمة ومنهجية لجمع وتقييم الأدلة والقرائن بشكل موضوعي، التي تتعلق بنتائج والأنظمة والأحداث الاقتصادية، وذلك لتحديد مدى التوافق والتطابق بين هذه النتائج والمعايير المقررة، وتبليغ الأطراف المعنية بنتائج المراجعة.
بينما يشير شحروري وآخرون (1999م) بأن المراجعة هي الفحص الانتقادي للقوائم المالية كالميزانية وحسابات النتائج والجداول الملحقة بها وكل ما هو محاسبي ومالي في تقرير مجلس الإدارة.
بينما يرى أمين (2003م) بأن المراجعة هي فحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات والمستندات والحسابات والدفاتر الخاصة بالمنشأة تحت التدقيق فحصا انتقادياً منظماً، يقصد الخروج براي في نهاية فترة زمنية معلومة، ومدى تصويره لنتائج أعماله من ربح أو خسارة في تلك الفترة.
بناء على ما سبق يمكن اختصار تعريف المراجعة بأنها إبداء رأي فني محايد عن مدى صحة وسلامة القوائم المالية ومدى تعبيرها عن المركز المالي، فهي عملية منظمة ومنهجية لجمع وتقييم الأدلة بشكل موضوعي والتي تتعلق بنتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية لتحديد مدى التوافق والتطابق بين هذه النتائج والمعايير المقررة وإبلاغ الأطراف المعنية بنتائج المراجعة.
2-3-2 أنواع مراجعة الحسابات:
تصنف مراجعة الحسابات إلى عدة تصنيفات وذلك بالنظر إليها من عدة زوايا، ولكن هذا التصنيف تصنيف وصفي لا يمس جوهر عملية مراجعة الحسابات فالمفهوم والمبادئ العملية لمراجعة الحسابات لا تتباين أو تختلف باختلاف الزوايا التي ينظر منها.
يقول محمود وآخرون (1982م) تبوب مراجعة الحسابات من حيث حدودها إلى :
1.     المراجعة الكاملة.
2.     المراجعة الجزئية.
1/ المراجعة الكاملة: تعتبر كل العمليات المثبتة بالدفاتر والسجلات بغرض التأكيد من أنها صحيحة وسليمة وأنها مقيدة وفقا للأعراف المحاسبية، وقد كان هذا النوع من المراجعة هو النوع السائد في الماضي إلا أن تطور المشروعات وتعدد عملياتها جعل مثل هذا النوع من المراجعة غير عملي وتحولت المراجعة إلى مراجعة اختيارية تقوم على مراجعة بعض العمليات عن طريق العينات وذلك وفقا للأسباب العلمية أو الحصر.
2/ المراجعة الجزئية: وهي المراجعة المحددة الهدف فالجهة التي تكلف المراجع هي التي تحدد العمليات المطلوب مراجعتها على سبيل المثال أو الحصر ويشتمل الأمر بتحديد مجال أو نطاق أو حدود المراجعة والهدف منها باتفاق مكتوب حتى تكون مسئولية المراجع داخل هذه الحدود حتى لا ينساب إليها التقصير في شيء لم ينص عليه الاتفاق.
يشير جمعة وآخرون (2009م) تبوب مراجعة الحسابات من حيث التوقيت إلى:
1.     مراجعة نهائية
2.     مراجعة مستمرة
1/ المراجعة النهائية: يقوم فيها المراجع بممارسة عمله بعد نهاية الفترة المحاسبية بعد أن يتم إقفال الدفاتر وإعداد الحسابات الختامية وتصوير المركز المالي، ومن مزايا المراجعة النهائية عدم حدوث تعديل في البيانات بعد مراجعتها، ولا تؤدي إلى حدوث ارتباك في العمل داخل المنشأة نتيجة تردد المراجع أو مساعديه على المنشأة.
2/ المراجعة المستمرة: وهي التي يتم فيها فحص البيانات بصفة مستمرة أو على فترات دورية أو غير دورية، حيث يتم الفحص أولا بأول خلال الفترة المحاسبية.
ويضيف الصحن وآخرون (2003م) تنقسم المراجعة من حيث مدى فحص وحجم الاختبارات إلى نوعين:
1.     المراجعة الشاملة (تفصيلية): ويقوم المراجع في هذا النوع من المراجعة بمراجعة جميع القيود والدفاتر والسجلات والحسابات والمستندات أي يقوم بمراجعة جميع المفردات محل الفحص.
2.     المراجعة الاختيارية: في هذا النوع يقوم المراجع بمراجعة جزء من الكل، حيث يقوم باختيار عدد من المفردات (عينة) لكي تخضع لعملية الفحص ليعمم بعد ذلك نتائج هذه الفحص على مجموع المفردات (المجتمع) التي تم اختيار هذا الجزء منها.
ويضيف حميدان وآخرون (2007م) تنقسم المراجعة من حيث القائم بعملية المراجعة إلى نوعين أساسيين.
1/ المراجعة الخارجية: هي المراجعة التي تتم بواسطة شخص من خارج المنشأة حيث يكون مستقلا عن إدارة المنشأة.
2/ المراجعة الداخلية: ظهرت بعد المراجعة الخارجية بناء على احتياجات الإدارة لإحكام عملية الرقابة على المستويات التنفيذية وهي أداة مستقلة تعمل من داخل المشروع للحكم والتقييم لخدمة أهداف الإدارة.
بناء على ما سبق يمكن تبويب مراجعة الحسابات من حيث درجة الإلزام إلى:
1.     المراجعة الإلزامية.
2.     المراجعة الاختيارية.
1/ المراجعة الإلزامية: هي المراجعة التي تلتزم بها المنشآت وفقا للقوانين السائدة كقانون الشركات وقانون الضرائب وقانون الاستثمار، فعلى سبيل المثال فقد جاء في البند (128) الفصل الحادي عشر من قانون الشركات لسنة (1925م) أن لكل عضو في الشركة الحق في أن تعطى له نسخة من الميزانية ومن تقرير المراجع.
2/ المراجعة الاختيارية: إن الأصل في مراجعة الحسابات أن تكون اختيارية حيث يعود أمر القيام بها إلى ملاك المنشأة أو حملة أسهمها.
2-4 المراجعة الداخلية:
2-4-1 تعريف المراجعة الداخلية:
يعد أول تعريف للمراجعة الداخلية تعريف مجمع المراجعين الداخليين الأمريكي سنة 1947. فقد جاء فيه ما يلي:
المراجعة الداخلية هي نشاط تقييمي مستقل يوجد في منظمة الأعمال لمراقبة العمليات المحاسبية والمالية والعمليات الأخرى من أجل تقديم خدمات وقائية وعلاجية للإدارة وهي نوع من الرقابة هدفه فحص وتقييم فعالية وسائل الرقابة الأخرى. وهذا النوع من المراجعة يتعامل أساساً مع الأمور المحاسبية والمالية ولكنه قد يتعامل بشكل ما مع بعض الأمور ذات الطبيعة التشغيلية.
وعليه فالمراجعة الداخلية تتعامل في الأصل مع الأمور المالية والمحاسبية، للتأكد من صحتها ولا تتعامل بشكل رئيسي مع الأمور التشغيلية إلا عندما تطلب الإدارة العليا منها ذلك، وهدفها هو خدمة الإدارة العليا فقط.
ولكن مع تقدم الزمن وتغير الظروف الاقتصادية اختلف هذا المفهوم كما نلاحظ في التعريف الوارد في قائمة معايير الممارسة المهنية للمراجعة الداخلية الصادر عن المجمع نفسه ولكن عام 1978م حيث جاء في مقدمتها:
"المراجعة الداخلية هي وظيفة تقييم مستقلة تنشأ لفحص وتقييم كافة الأنشطة كخدمة للمنظمة" حسب هذا التعريف نجد أن هدف المراجعة هو خدمة المنظمة.
يشير دهمش وآخرون (1986م) "إن المراجعة الداخلية مفهوم ليس بالجديد فقد عرف منذ فترة زمنية طويلة ومر بمراحل تطوير عديدة فبعد أن كان رقابة مالية مستمرة هدفه اكتشاف الأخطاء والغش أصبح يقوم على شمولية التدقيق النوعي والاستشاري لتحسين الأداء.
يشير السوافيري وآخرون (2002م) "تعد المراجعة بمفهومها الحديث أداة من الأدوات التي تساعد المؤسسة على بلوغ أهدافها، حيث تعمل على تقييم أداء أنشطتها المختلفة المحاسبية المالية والتشغيلية الأمر الذي جعل من المراجعة الداخلية تلعب دورا مهما في مساعدة إدارة المؤسسة على مسئولياتها المختلفة".
بناء على ما سبق تعرف المراجعة الداخلية بأنها: هي الفحص الانتقادي المنظم لأنظمة المراقبة الداخلية والبيانات المحاسبية المثبتة بالدفاتر والسجلات والقوائم المالية للمنشأة التي تراجع حساباتها بقصد إبداء رأي فني محايد عن مدى صحة أو دقة هذه البيانات ودرجة الاعتماد عليها، وعن مدى دلالة القوائم المالية أو الحسابات الختامية عن نتيجة أعماله من ربح أو خسارة وعن مركزها المالي، وذلك بناء على المعلومات والإيضاحات المقدمة لمراج الحسابات وطبقا لما جاء بالدفاتر والسجلات.
2-4-2 أهداف المراجعة الداخلية:
يقول خيري (1983م) "كان الهدف الرئيسي للمراجعة في بداية عهدها حتى بداية القرن العشرين هو اكتشاف الأخطاء والغش الذي يمكن أن يقع من قبل العاملين بالمنشأة ويرجع السبب في ذلك إلى أن هذا الهدف كان متمشيا مع صغر حجم المشروعات وزيادة الاعتماد على جمهور المستثمرين في الحصول على رأس المال، تطور هدف المراجعة من مجرد اكتشاف الأخطاء والغش إلى إبداء الرأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية وجدير بالذكر أن المراجع قد يكتشف أثناء قيامه بعملية المراجعة أخطاء أو غش ولكن هذا الاكتشاف يأتي في الغالب كنتيجة فرعية لما يقوم به من عمليات الفحص العادي، كما أن عملية المراجعة تؤدي إلى خلق رادع أدبي في نفوس العاملين بالمنشأة من شأنه أن يؤدي دوراً مهما في منع أو تقليل حالات الأخطاء أو الغش وعلى ذلك فإن اكتشاف الأخطاء والغش وتقليل احتمال حدوثها يعتبر ناتجا عرضياً لعملية المراجعة يتحقق أثناء قيام المراجع بتأدية الواجبات اللازمة لتحقيق هدف المراجعة الأصلي و بناء على ما سبق يمكن القول بأن أهداف المراجعة تتلخص في مجموعتين هما:
1/ الهدف الأصلي: يتمثل الهدف الأصلي في إبداء الرأي عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة ويشمل ذلك ما يلي:
1.     إبداء الرأي عما إذا كانت الحسابات الختامية تعبر بصدق وعدالة عن حقيقة نتيجة الأعمال والأنشطة التي حدثت خلال فترة المراجعة.
2.     إبداء الرأي عما إذا كانت الميزانية تعبر بصدق وعدالة عن حقيقة المركز المالي للمنشأة في تاريخ إعدادها.
2/ الأهداف التبعية: تتمثل الأهداف التبعية فيما يلي:
1.     اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر من أخطاء أو غش.
2.     تقليل فرص واحتمالات ارتكاب الأخطاء والغش عن طريق تدعيم أنظمة الرقابة الداخلية بالمنشأة وما تحدثه زيارات المراجع المفاجئة من أثر في نفوس العاملين بها.
يرى الصحن وآخرون (2001م) "يحقق التدقيق الداخلي عدة أهداف يمكن بيان جزء منها كما يلي:
1/ أهداف أولية: وهي التي تحقق ضمان أقصى كفاية ممكنة وأهمها:
1.     التأكد من اتباع السياسات والإجراءات الموضوعية ومدى الالتزام بها.
2.     المحافظة على أموال وموارد المنشأة وحمايتها من الاختلاس وسوء الاستعمال.
2/ أهداف ثانوية: يقوم التدقيق  الداخلي بتقديم خدمات شتى للإدارة وأهمها:
1.     تنفيذ برامج التدريب التي تنظمها إدارة الأفراد للعاملين الجدد والقدامى.
2.     بذل جهد العاملين على حسن أداء واجباتهم بدقة وعناية وبدون تأخير.
3.     منع أو الحد من ارتكاب الأخطاء والغش والتلاعب.
4.     القيام بدراسات وبحوث بناء على طلب الإدارة.
كما يشير الدكتور فتح الرحمن (2006م) أن أهداف المراجعة يمكن أن تعرض في مجموعتين رئيسيتين كالآتي:
تقسم الأهداف التقليدية إلى نوعين من الأهداف هما:
1/ الأهداف الرئيسية:
1.     التحقق من أن جميع العمليات المالية قد أثبتت طبقا للقواعد المحاسبية السليمة بهدف التأكد من صحة ودقة البيانات المحاسبية.
2.     إبداء رأي فني محايد يعتمد على أدلة وقرائن عن مدى مطابقة القوائم المالية لما هو مثبت بالدفاتر والسجلات، وعن مدى دلالة هذه القوائم المالية على نتائج أعمال الوحدة المحاسبية من ربح أو خسارة خلال فترة زمنية معينة وعلى مركزها المالي في نهاية تلك الفترة.
2/ الأهداف الثانوية:
1.     اكتشاف الغش والتزوير والأخطاء التي قد توجد في المستندات والسجلات والدفاتر.
2.     تقليل أو منع احتمالات ارتكاب الغش والتزوير والأخطاء ذلك عن طريق دعم أنظمة الرقابة الداخلية.
3.     استناد إدارة المنشأة على الحسابات المراجعة في التخطيط واتخاذ القرارات.
4.     تطمين الطوائف المستخدمة للحسابات المراجعة والتي تعتمد عليها عند اتخاذ قراراتها كالبنوك وحملة الأسهم والدائنين وغيرهم.
ثانيا: الأهداف المتطورة:
التي من أهمها:
1.     مراقبة الخطط ومتابعة تنفيذها والتعرف على ما حققته من أهداف، ودراسة الأسباب التي حالت دون الوصول إلى الهدف المرسوم.
2.     تقويم النتائج بالنسبة لما كان مستهدفا.
3.     تحقيق أقصى كفاءة إنتاجية ممكنة بمحو الإسراف في جميع نواحي النشاط بالمشروع.
4.     تحقيق أقصى قدر من الرفاهية الاقتصادية والاجتماعية للمواطنين.
بناء على ما سبق يمكن تقسيم أهداف المراجعة الداخلية إلى هدفين هما:
أولا: هدف حماية المنشأة:
وذلك بمراجعة الأحداث الماضية بغرض:
1.     التحقق من دقة وتطبيق الرقابة المحاسبية ومدى إمكانية الاعتماد على البيانات المحاسبية.
2.     أن تكون أصول المنشأة في مأمن من السرقة والإهمال.
3.     تقويم إجراءات الضبط الداخلي.
ثانيا: هدف التقويم:
هذا الهدف يعد امتداداً لمراجعة الأحداث المالية ويعنى بضمان التأكد من أن كل جزء من نشاط المنشأة موضوع مراقبة، لذا فإن تحقيق هذا الهدف يكون بإيجاد برنامج للمراجعة الداخلية من خلال الخريطة التنظيمية للمنشأة وليس من خلال تقاريرها المالية.
2-5 النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين:
في إطار سعيها للقيام بدورها الرقابة تقوم وظيفة المراجعة باتباع مجموعة من المبادئ والمعايير المتعارف عليها والتي تعتبر أداة تحكيمية إلزامية ينشأ من تطبيقها في بعض الأحيان نظرة سالبة تجاه المراجعة الداخلية والتي أثارت اهتمام الكثير من الباحثين والكتاب.
يرى الصحن (بدون تاريخ) أن "المراجع الداخلي يقوم بوظيفة رجل المباحث أي أن عليه أن يكتشف كل الاختلاسات والأخطاء وأنواع الغش تاركا الغرض الرئيسي للمراجعة الداخلية والمتمثل في الأهداف التقويمية. أنه ليس ثمة ما يمنع أن يتاح للمراجع الداخلي أثناء قيامه بعملية المراجعة والسير في إجراءاتها الفنية من اكتشاف الأخطاء أو الغش الموجود بالدفاتر، ولكن هذا يكون عن طريق غير مباشر أو بالتبعية للهدف أو الغرض الأساسي لعملية المراجعة الداخلية، وأن الوسيلة الأساسية والطريق الطبيعي لتجنب الأخطاء أو التلاعب أو العمل على تقبلها، إنما يتم عن طريق وضع أنظمة سليمة للرقابة الداخلية على أن وجود هذه الأنظمة ومراقبة تنفيذها إنما يعد من صميم عمل الإدارة ومسئوليتها ولكن توكل هذه المهمة للمراجعة الداخلية."
بينما أورد خيري (1983م) "أن المراجعين الداخليين يعملون كجواسيس للإدارة بالتنظيم وأن المراجع الداخلي يعمل إلى جانب الإدارة، وعليه يجب أن يكون عينها وأذنها وأن يبذل قصارى جهده لكشف الأخطاء والغش" وهذا ما أشار إليه خيري في الفكر المحاسبي بالنظرة الكلاسيكية، حيث أشار إلى "أن أهداف المراجعة الداخلية في ظل هذه النظرية تتمثل في كيفية المساعدة في ضبط ورقابة الموارد المادية والبشرية لتحقيق أهداف تعظيم الربح في التنظيم، وأن نطاق واختصاصات المراجعة الداخلية تتمثل في التحقق من كفاية أنظمة الرقابة للحصول على أكبر جهد من العاملين وضمان عدم استغلالهم الشخصي للموارد المادية المتاحة". واستفاد خيري من هذا الفكر في ظل النظرية الكلاسيكية في الآتي:
1.     أن الهدف الأساسي لعملية المراجعة الداخلية هو اكتشاف الأخطاء وأوجه النقص.
2.     أن أسلوب المراجعة الداخلية المتبع هو الأسلوب البوليسي.
أما من ناحية سعي المراجعة الداخلية لتحقيق أهداف مضادة للعاملين بالتنظيم يذكر خيري (1983م) نقلا عن منتس (1972م) "أن عدداً كبيراً من الأفراد الذين يراجع أعمالهم يسيطر عليهم الشعور إما بعدم الثقة أو بكراهية المراجع الداخلي". وقد علق منتس على هذه النتيجة بقوله "أنه بالرغم من مظاهر التحسن المضطرد في السنوات الأخيرة في رد فعل الأفراد الذين تتم مراجعة أعمالهم تجاه المراجع الداخلي فإن النظرة التقليدية للمراجع ما زالت قائمة وأنه ينظر إليه على أنه يسعى لتحقيق أهداف مضادة للأفراد بالتنظيم".
ومن ناحية تصيد المراجع الداخلي للأخطاء وانعدام التآلف بينه وبين العاملين بالتنظيم يورد خيري (1983م) نقلا عن لينق (1978م) قوله "إن الاعتقاد السائد هو أن المراجع الداخلي إنسان جامد خالي من العاطفة فهو يهتم بالمنطق ولا مجال للماديات في حياته التنظيمية، ويعتقد أن الكثيرين بالتنظيمات ينظرون للمراجع الداخلي على أنه شخص غريب على التنظيم، باعتبار أنه يعمل على تطبيق القوانين والأكثر من هذا بعضهم يعتقد أن المراجع الداخلي يعمل جاسوسا للإدارة.
وفي نفس الاتجاه نقل خيري (1983م) تقريراً أعده قسم العلاقات العامة لإحدى الشركات الأمريكية (Xerox corporation) والذي جاء فيه "أن النظرة التقليدية للمراجع الداخلي ما زالت موجودة لدى البعض بالشركة وأنه ما زال الاعتقاد بأن مهمته التي تتركز في تصيد الأخطاء تجعل الأفراد يتحاشونه بقدر المستطاع".
ومن ناحية اعتبار المراجع الداخلي مصدر خوف وقلق وإزعاج وإرهاب فقد نقل شامبرز وآخرون (Champers et al., 1978) عن منتس (1975م) "أن المراجع الذي يعمد إلى تبليغ كل المخالفات في تقاريره والتي غالبا ما تستعمل كأداة عقابية، يكون لها أثر عدائي عن أسباب المخالفات على كثير من الذين تتم مراجعتهم كما يؤثر ذلك جزئيا في عدم رغبتهم في التحدث بصورة مباشرة للمراجع مما يسبب ما يشعرون به من خوف وتهديد".
كذلك نقل خيري (1983م) عن هايد (1979م) ما يلي: " المراجعون الداخليون يوجهون جهودهم إلى البحث لإيجاد الأخطاء لذلك يطبقون القاعدة القائلة استمر في البحث بعمق وستجد خطأ ما لشخص ما، وبقوله بالرغم من أن المراجعين الداخليين لا يحملون داخل حقائبهم أي سلاح حقيقي فإنهم من الناحية السلوكية يرهبون الأفراد كما لو كانوا يحملون أسلحة نارية".
عليه يمكن أن نجعل أسباب النظرة السالبة تجاه المراجعة الداخلية حسب ما جاء في الأدبيات في أن المراجعين الداخليين:
1.     يبذلون جهدا مكثفا للبحث عن الأخطاء.
2.     يسعون لتحقيق أهداف مضادة لأهداف العاملين بالتنظيم
3.     يعتبرون مصدر خوف و قلق و إرهاب للعاملين
4.     يبالغون في تطبيق اللوائح و المعايير المحاسبية
5.     عدم وعي المكلفين بدور المراجعة .
2-6 الدراسات السابقة :
لم يجد الباحث دراسة سابقة في ولاية الجزيرة في هذا الموضوع إلا دراسة واحدة أعدها الباقر محمود في عام 2003م حيث تحدث الباحث في نتائج دراسته عن النظرة السالبة للمراجعة الداخلية من قبل العاملين المسببات والاثار، وتناول الباحث هذه الدراسة في مؤسستين حكوميتين في ولاية الجزيرة هما وزارة الري ووزارة الصحة و أهم الملاحظات على هذه الدراسة تشمل الاتي :
1/ أن الباحث لم يقدم إطاراً نظرياً كاملاً حيث لم يتطرق الى النظرة السالبة للمراجعة الداخلية في الفصل الثاني (الاطار النظري) وهو قلب الموضوع و إنما تحدث فقط في فصله الثاني عن أهمية الرقابة ومفهوم وأهداف المراجعة الداخلية .

ليست هناك تعليقات:

إرسال تعليق